Resumo
Artigo
Dedutibilidade das Contribuições Extraordinárias na Previdência Complementar
Marco Aurélio Viana (*)
Resumo: Este breve artigo analisa o contexto atual da dedutibilidade das contribuições extraordinárias no âmbito da previdência complementar. Trata-se de tema atual e relevante e que impacta diretamente a situação econômico-financeira de milhares de participantes dos planos de previdência complementar.
Palavras chave: Imposto de Renda. Dedutibilidade. Previdência Complementar.
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A questão que envolve a possibilidade de se deduzir as contribuições extraordinárias, para custeio de déficit, da base de cálculo do imposto de renda da pessoa física é assunto que até hoje traz insegurança jurídica e causa impacto na vida dos participantes dos planos de previdência complementar.
Isso porque a legislação permite que as contribuições para as entidades de previdência privada possam ser deduzidas da base de cálculo, conforme assevera a Lei 9.250/95 a seguir transcrita:
Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas:
I – de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva;
II – das deduções relativas:
(…)
- e) às contribuições para as entidades de previdência privada domiciliadas no País, cujo ônus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social;
É de se reparar que o texto normativo não faz qualquer restrição quanto ao tipo ou natureza da contribuição realizada pelo participante. A legislação estabelece três requisitos para a dedutibilidade: (i) que as contribuições sejam realizadas para entidades de previdência privada domiciliadas no País, (ii) que o ônus de tais contribuições seja do contribuinte e (iii) que sejam destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social.
Em relação aos dois primeiros requisitos, não há qualquer espaço para dúvida uma vez que se trata de questões objetivas. No entanto, o terceiro requisito traz um componente subjetivo, qual seja, a finalidade das contribuições deve ser custear benefícios assemelhados à Previdência social.
Teriam as contribuições extraordinárias outra finalidade que não seja custear benefícios previdenciários?
Vejamos o que estabelece a Lei Complementar nº 109/01 sobre o assunto:
Art. 19. As contribuições destinadas à constituição de reservas terão como finalidade prover o pagamento de benefícios de caráter previdenciário, observadas as especificidades previstas nesta Lei Complementar.
Parágrafo único. As contribuições referidas no caput classificam-se em:
I – normais, aquelas destinadas ao custeio dos benefícios previstos no respectivo plano; e
II – extraordinárias, aquelas destinadas ao custeio de déficits, serviço passado e outras finalidades não incluídas na contribuição normal.
A lei complementar estabelece que as contribuições destinadas à constituição de reservas da previdência complementar terão como finalidade prover o pagamento de benefícios de caráter previdenciário e podem ser classificadas em normais e extraordinárias.
Ora, não há dúvidas que as contribuições extraordinárias realizadas pelo participante para custeio de déficit têm como objetivo custear benefícios assemelhados à Previdência Social, tal como as contribuições normais, de modo que tais contribuições atendem a todos os requisitos colocados pela lei para fins de dedutibilidade.
As contribuições extraordinárias, como o próprio nome diz, são aquelas estabelecidas para complementar as contribuições normais, as quais não foram suficientes para constituir a reserva necessária para o pagamento do benefício estabelecido.
Interessante observar que não há qualquer discussão quanto à dedutibilidade das contribuições ditas opcionais, ou seja, aquelas realizadas pelo participante de forma voluntária com o objetivo de aumentar seu saldo de contas e respectivamente sua reserva.
Não por acaso é bastante comum os participantes realizarem contribuições facultativas com o objetivo de realizar aproveitamento tributário no limite de doze por cento.
A despeito disso a Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) possui o entendimento no sentido de que as contribuições extraordinárias destinadas ao custeio de déficit, serviço passado e outras finalidades não incluídas na contribuição normal não são dedutíveis da base de cálculo do imposto sobre a renda de pessoa física[1].
Conforme linhas acima, a legislação não é expressa no sentido de que apenas as contribuições normais podem ser deduzidas, de modo que a Receita Federal, em nosso sentir, criou requisito que extrapola ao que estabelece a própria lei. Ao contrário, a lei assevera que as contribuições destinadas a previdência privada são dedutíveis.
Tendo em vista o posicionamento da Receita Federal a discussão foi levada a apreciação do Poder Judiciário onde milhares de liminares foram concedidas em favor dos participantes.
De maneira geral, a medida em que os processos foram amadurecendo, o posicionamento dos Tribunais Regionais Federais parecia apontar para uma solução definitiva do problema em favor dos participantes e assistidos. No entanto, ainda havia decisões no sentido de que as contribuições à previdência complementar classificadas como extraordinárias, tendo em vista que são destinadas a cobrir o déficit do plano, integram o rendimento bruto para fins tributários e não poderiam ser excluídas da base de cálculo do imposto de renda nem mesmo dentro do limite legal de 12 %, tal como acontece com as contribuições normais.
O entendimento pela indedutibilidade partia dos seguintes pressupostos: (i) o Poder Judiciário não pode estabelecer isenções tributárias de modo que não se poderia ampliar a hipótese legal de dedução, (ii) a autorização dada ao contribuinte pela lei tributária no sentido de autorizar deduzir as contribuições da base de cálculo até o limite de 12% é mero favor fiscal como forma de estímulo à adesão ao sistema e (iii) permitir a exclusão desses valores da base de cálculo do IRPF significaria dividir os prejuízos das partes envolvidas no contrato de previdência complementar.
Em relação a primeiro pressuposto, não se trata de criar hipótese legal de dedução. Repise-se que a legislação não diferencia contribuições normais e extraordinárias para prevê a isenção. O segundo argumento, qual seja, um favor tributário dado pelo legislador, abre espaço para questionamento interessante: tributar o rendimento na fase de constituição de reserva e na fase de recebimento de benefícios não seria hipótese de bitributação?
Como se sabe, as contribuições previdenciárias são dedutíveis pois significam a economia necessária no presente para futuro pagamento de benefício, momento em que haverá o desconto tributário. Trata-se tão somente de adiamento da tributação.
Por fim, permitir a dedutibilidade não significaria dividir os prejuízos das partes envolvidas no contrato de previdência com outras pessoas. Ao contrário, fomentar a previdência complementar significa que o fisco terá receita de imposto de renda de forma recorrente uma vez que a economia acumulada com os rendimentos do plano, irá gerar benefícios tributáveis.
Desse modo, por qualquer ângulo que se olhe, as contribuições extraordinárias para custeio de déficit não devem ser levadas em consideração para estabelecer o imposto de renda sobre pessoa física.
Em junho de 2022 o STJ deu parcial provimento na análise do Recurso Especial nº 1995.388-RJ de forma favorável aos participantes no sentido da dedutibilidade das contribuições extraordinárias observado o limite de doze por cento da renda auferida no respectivo exercício.
Trata-se de decisão importante, a qual sinaliza a possibilidade de quem breve teremos o assunto pacificado no Poder Judiciário, trazendo maior segurança jurídica para os participantes de plano de previdência complementar.
(*) MARCO AURÉLIO VIANA – Advogado; Membro da Comissão de Previdência Social e Complementar da OAB-RJ; Profissional Certificado pelo ICSS, Pós-graduado em Direito Empresarial pela FGV/RJ; Pós-graduado em Direito Previdenciário pela UNOPAR; Pós-graduado em Direito e Processo do Trabalho pela Universidade Cândido Mendes; MBA em Gestão de Previdência Complementar pela UFF; e MBA em Gestão de Pessoas pela Anhanguera Educacional. É, também, autor do livro de crônicas, Pai pra toda obra.
[1] Solução de Consulta Cosit nº 354, de 06 de julho de 2017